I-    GİRİŞ

Önceki dönemlerde, bir mükellef yaşadığı bir sorunla ilgili olarak daha önce bir başka mükellef için verilmiş lehine görüş içeren Gelir İdaresi Başkanlığı özelgesi ile bağlı olduğu vergi dairesine gidip; benim sorunumu da bu özelgeye göre çözün dediğinde aldığı yanıt, “özelgeler şahsına ve olayına münhasırdır, genelleştirilemez” olurdu. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’na başvurduğunda da aynı yanıtı alırdı. Diğer bir ifade ile özelge kendisi tarafından alınmadıkça mükellef sorununu çözemezdi.

Şimdi ise 425 Seri No.lu V.U.K. Genel Tebliği ile vergi inceleme elemanlarının raporlarını vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı yazamayacakları gibi bu raporların konuya ilişkin özelgelere de aykırı olamayacağı açıklandı.

Böylece şimdiye kadar özgür iradeleri ile inceleme yapıp vergi hukukunun Anayasa, yasa, tüzük, yönetmelik gibi asli kaynaklarını esas alarak rapor düzenleyen vergi müfettişleri bundan sonra aynen vergi hukukunun asli kaynağı imiş gibi özelgelere de aykırı rapor düzenleyemeyecekler.

Bu uygulama ile tanım yerinde ise bir tür özelgelere yasa gücü tanınmış olmaktadır. Ne kadar hukuki diye sorulacak olursa, insan hangi işimiz hukuka uygun oluyor ki demekten kendini alamıyor.

II-    KONUYA İLİŞKİN DÜZENLEME

27.03.2013 tarih ve 28600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 425 Seri No.lu V.U.K. Genel Tebliği’nin “3. Değerlendirme ve Sonuç” bölümünde V.U.K.’nin;

·      Vergi incelemesinden maksadı belirleyen 134,

·      Vergi incelemelerinde uyulacak esasları belirleyen 140,

·      İdarenin yanılması ve görüş değişikliği halinde yapılacakları belirleyen 369 ve

·      Mükelleflerin özelge isteminde bulunmalarının usulünü belirleyen 413.,

maddeleri yasal dayanak gösterilerek aynen, “Yukarıda yer verilen hükümlerden de anlaşılacağı üzere, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda zikredilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir.

Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilecek ve 31/10/2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik'in ilgili hükümlerine göre işlem yapılacaktır.” denilmektedir.

III-   DEĞERLENDİRME

Anılan genel tebliğ ile getirilen uygulama, ilk bakışta basit, hatta vergi mükelleflerinin lehine imiş gibi gözükmekle beraber, vergi müfettişlerinin bağımsızlığını ve yansızlığını ortadan kaldıracak, dolayısıyla istenen mükellefler lehine, istenmeyen mükellefler aleyhine sonuçlar doğurabilecektir.

Genel tebliğler vergi hukukunun Anayasa, vergi kanunları, KHK’ler, BKK’ler, tüzükler ve yönetmelikler gibi kaynaklarından sonra gelen yardımcı kaynaklarındandır. Kuvvet bakımından sonra gelen hukuk kaynağının önceki hukuk kaynağına aykırı olamaması da evrensel hukuk kurallarındandır.

Yardımcı kaynaklar, esasen asli kaynakların içerdiği hükümlerin nasıl uygulanacağını açıklayan, yürütücü bakanlık, ilgili genel müdürlük ya da başkanlığın yorum ve görüşlerini içeren yazılı metinlerdir. Dolayısıyla, yardımcı kaynağın asli kaynağa aykırı olması akıldan dahi geçirilemez.

Genel tebliğler, genel olarak Bakan, Müsteşar, Müsteşar yardımcıları veya genel müdür ya da son zamanlarda olduğu gibi Gelir İdaresi Başkanı’nın imzasını taşırlar. Ne var ki, araştırıldığında da görülecektir ki asli kaynağa aykırı olduğu için Danıştay tarafından iptal edilmiş çok sayıda genel tebliğ veya genel tebliğ bölümleri bulunmaktadır.

Özelgeler ise Gelir İdaresi Başkanlığı’nda ilgili bölüm grup başkanının, hatta şube müdürünün imzasını da taşıyabilir. Görüldüğü gibi özelgeler, genel tebliğlere göre daha az yetkilinin incelemesinden geçtikten sonra imzalanarak işleme konulmaktadır. Her ne kadar, özelgeler Başkanlık bünyesinde kurulmuş olan bir komisyon tarafından da görüşülerek onaylanmakta ise de yine de özellikle asli kaynağa aykırı görüşler içerebilme bakımından hata payının genel tebliğlere göre daha yüksek olabileceği açıktır.

Burada, grup başkanının ya da şube müdürünün konuya ilişkin bilgisi yukarıda sayılan üst düzey makamlarda bulunanlardan az olduğu anlamı çıkarılmasın. Ancak, yasama organı tarafından çıkartılmayan bir metne, genel tebliğ ile vergi müfettişlerince koşulsuz uyma zorunluluğu getirilmek suretiyle yasa gücü verilmesinin hukuka uygunluğunun açıklanabilmesi olanaksızdır.

Kaldı ki, bu uygulamanın getiriliş amacı da çok yakında yapılacak uygulamalar ile çok daha iyi anlaşılacaktır. Bu uygulamalar belki açık bir şekilde yapılacak, belki de önce gizli yapılacak, ama sonra bir şekilde deşifre edildiğinde herkes o konuda bilgi sahibi olabilecektir.

Örneğin, bir işveren hakkında inceleme başlatıldığını varsayalım. Vergi incelemeleri özel haller dışında akşamdan sabaha hemen bitirilemez. Diğer bir ifade ile hakkında inceleme başlatılan işverenin inceleme tamamlanmadan önce bir özelge alabilecek zamanı vardır.

İşveren vergi incelemesinde başını ağrıtacak konuları bilir veya mali müşavirlerinden öğrenebilir. O halde, inceleme bitmeden özelge için başvurulup, varsa siyasi yönetime yakınlık da kullanılarak inceleme tamamlanmadan, yaşanabilecek sorunu ortadan kaldıracak bir özelge aldığında vergi müfettişinin yapabileceği bir şey kalmayacaktır.

Sadece basına yansıyanlar göz önüne alındığında bile, şimdiye kadar vergi incelemelerinin hangi amaçlar için nasıl kullanıldığı anımsanacaktır. Dolayısıyla, yukarıda verilen örnek kötü bir senaryo ya da kuru bir hayal değildir. Hatta, içinde bulunulan süreçte yapılanın, bazen kontrol altına alınamayan ve istek dışı tutumları ile yandaş firmalara zarar verebilen vergi müfettişlerinin kontrol altına alınmasını amaçlayan bilinçli bir düzenleme olabileceğini düşünmemek elde değildir.

IV-    SONUÇ

Bu konuda şimdiye kadar sürdürülen “özelgeler, olayına ve şahsına münhasırdır” anlayışı, gerçekten de sanki bugün böyle diyen idare, aynı olay için yarın başka bir şey diyebilir gibi idarenin kendine güvensizliğini gösteren ve mükellefleri zora sokan savunulamayacak bir uygulama idi.

Bu nedenle, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelerin aynı içerikteki diğer mükellef sorunlarının çözümünde de esas alınması oldukça güzel, olumlu bir adımdır. Bunu yadsımak olanaksızdır.

Ancak, özelgelerin genelleştirilmesinin ardından aynı genel tebliğ ile (ki, hedef odaklı uygulamalarda hep aynı taktik izlenmektedir) vergi müfettişlerinin incelemeleri sonrası yazacakları raporların özelgelere aykırı olamayacağı esasının getirilmesi, yapılan düzenlemenin samimiyeti konusunda kuşkulara neden olmaktadır.

Vergi uygulamalarının esası TBMM’nce çıkarılan yasalar ile belirlenir. Yürütmeden sorumlu ilgili bakanlık ya da başkanlıkça ancak yasa ile verilen yetki çerçevesinde usul belirlenebilir. Usul öteden beri genel tebliğler ile belirlenmektedir. Özelgeler ise sadece münferit bir olayda yasa hükmünün nasıl uygulanması gerektiğine dair açıklamalar içeren metinlerdir.

Vergi incelemelerinin özelgeler aykırı düzenlenememesi kuralının getirilmesi bir usul değil esas belirlenmesidir.  Dolayısıyla, konuya ilişkin genel tebliğ içeriği hukuka aykırıdır.

Yaşanan dönemde, basınla başlatılan, emniyet teşkilatı, askeri yapı ve yargı ile sürdürülen yozlaştırma furyası ekonomik ve mali yapı ile sürdürülmektedir. 425 Seri No.lu V.U.K. Genel Tebliğinin de bu sürecin bir parçası olduğu görülmektedir.